Osakeyhtiömuotoisena toimivan yrittäjän varojen nostomuodot ovat merkittävästi rajoitetummat verrattuna siihen, jos toimintaa harjoitettaisiin esimerkiksi toiminimenä tai henkilöyhtiömuotoisena.
Tässä yhteydessä asiaa tarkastellaan lyhyesti osakeyhtiön yrittäjäosakkaan varojen noston näkökulmasta.
Varojenjakotavat
Osakeyhtiössä varojen nostamista sääntelee verotuksen ohella myös osakeyhtiölaki (OYL). OYL jakaa varojenjaon mahdollisuudet periaatteessa laillisiin ja laittomiin. Osakeyhtiön varoja voidaan jakaa osakkeenomistajille vain sen mukaan kuin OYL:ssa säädetään. Lailliset varojenjakotavat ovat
1. voitonjako (osinko) ja varojen jakaminen vapaan oman pääoman rahastosta
2. osakepääoman alentaminen
3. omien osakkeiden hankkiminen ja lunastaminen sekä
4. yhtiön purkaminen.
Muu liiketapahtuma, joka vähentää yhtiön varoja tai lisää sen velkoja ilman liiketaloudellista perustetta, on laitonta varojenjakoa. Verottajalla on laittomiin varojenjakomuotoihin monin paikoin omat ja sinänsä pitävätkin säännökset.
Tyypillinen esimerkkitilanne on osakaslaina, joka monessa tapauksessa, voitaisiin tulkita laittomaksi varojenjaoksi, vaikka se ei sinällään varojenjakoa sanan varsinaisessa merkityksessä olisikaan. Usein tämä säännöstö toteutetaan osakkeenomistajien yksimielisellä päätöksellä ja jakokelpoisen vapaan oman pääoman puitteissa. Näin OYL:n sananmuoto saadaan ”päteväksi”, mutta verottaja ei laillisuuden rajaa arvioi, vaan osakaslainalle on yksiselitteiset verosäännökset. Esimerkiksi, jos laina on olemassa vuodenvaihteen yli, se verotetaan osakasyrittäjän pääomatulona. Säännös mahdollistaa takaisinmaksutilanteessa tosin myös edellytysten täyttyessä vähennysoikeuden maksetulta osin. Lisäksi vaikka OYL luettelee edellä luetellut lailliset varojenjakotavat, ne voivat johtaa jopa karmaiseviin veroseuraamuksiin. Tämä taas kertoo siitä, että verotusta tarkastellaan monin paikoin irrallisena OYL:n säännöksistä. Tosin paikoin taas OYL:n säännöksillä on verotuksessa olennainenkin merkitys.
Koska osakepääoman palautus ja toisaalta yhtiön purkaminen eivät ole tässä kirjoituksessa tarkoitettua toimivan yhtiön varojenjakoa ja ne edellyttävät velkojainsuojamenettelyn läpikäyntiä, niihin ei puututa tässä yhteydessä tämän enempää. Tarkastellaan lähinnä kohtia 1 ja 3.
Osinko ja sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston palautus
Osinkoverotuksessa omistajayrittäjään sovelletaan verosäännöksiä, joiden mukaan noteeraamattomasta yhtiöstä saatua osinkoa verotetaan nettovarallisuuden perusteella siten, että osa osingosta voi olla verohuojennettua pääomatulona verotettavaa osinkoa ja osin ansiotulona verotettavaa osinkoa.
Poikkeustapauksissa koko osinko voidaan verottaa osittain pääomatuloverona. Säännöstö on suhteellisen selkeä, kun osinkoa jaetaan osakeomistuksen suhteessa osakkeiden tai tuotto-oikeuksien perusteella, vaikka yhtiössä olisi monenlajiset osakkeet käytössä. Jos näistä säännöksistä poiketaan, suosivan varojenjaon säännökset saattavat astua kuvaan ja verotuksessa ei enää välttämättä noudatetakaan osinkoverotuksen peruskuvan mukaista verotusta. OYL sallii sinänsä suosivan varojenjaon, mutta verottaja tulkitsee asiaa omien säännöstensä pohjalta.
Varojen jakaminen vapaan oman pääoman rahastosta tunnetaan yleensä SVOP- eli sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston palautuksena. SVOP-rahaston palautus verotetaan aina pääsäännön mukaan osinkoverotuksena. Sen sijaan edellytysten täyttyessä se voidaan verottaa luovutusvoittoverosäännöksillä, jolloin sovelletaan ns. 1-1 -periaatetta.
Edellytyksenä on tällöin muun muassa se, että
- verovelvolliselle palautetaan tämän yhtiöön tekemä pääomansijoitus
- kyseisestä pääomansijoituksen tekemisestä on varoja jaettaessa kulunut enintään kymmenen vuotta ja
- verovelvollinen esittää edellytysten täyttymisestä luotettavan selvityksen Verohallinnolle
Säännöstö on suhteellisen yksiselitteinen yhden henkilön osakeyhtiöissä, joissa osakasmuutoksia ei ole ollut. Tilanteessa, jossa on useampia osakkaita ja jossa kaikki eivät ole sijoittanut vapaan oman pääoman rahastoon samaa määrää osakeomistuksen suhteessa, tilanne on toinen.
Esimerkiksi kaksi henkilöä omistavat tasaosuuksin osakeyhtiön osakekannan ja osakeyhtiössä on vain yhdenlajisia osakkeita. Toinen laittaa rahaa SVOP-rahastoon, joka myöhemmin palautetaan SVOP-rahaston palautuksena. Tämä tulisi pääsäännön mukaan hoitaa osakeomistuksen suhteessa. Tällöin sijoittavalle osapuolelle ei edellytysten täyttyessä mene palautuksesta veroa. Toinen osapuoli, joka ei ole sijoittanut SVOP-rahastoon, palautus verotettaisiin osinkoverosäännöksillä. OYL mahdollistaa tässä kohdin varojenjaon siten, että osakkaat yksimielisesti päättävät palauttaa varat ne sijoittaneelle osakkaalle. Verottaja verottanee tällaisessakin tilanteessa sen mukaan, miten osakkeita omistetaan. Pahimmassa tapauksessa sijoittaneelle taholle voisi tulla vielä lahjaveroseuraamuksia siitä, että toinen osapuoli on luopunut hänen osuudestaan.
Omien osakkeiden hankkiminen ja lunastaminen
OYL erottelee omien osakkeiden hankkimisen ja lunastamisen. Lyhyesti todettuna hankkiminen viittaa vapaaehtoiseen ja lunastaminen pakottavaan toimenpiteeseen. Riippumatta OYL:n säännöksistä verotuksessa molempiin sovelletaan sinänsä täysin samoja säännöksiä. Verotuksessa ei näiden välille siten tarvitse tehdä mitään eroa.
Merkittävä ero OYL:n ja verosäännösten välillä on muun muassa siinä, että OYL:n mukaan omia osakkeita tulee hankkia / lunastaa yhdenvertaisuusperiaatteen mukaisesti kaikilta tasaisesti osakeomistuksen suhteessa. Verosäännöksissä juuri tällainen on taas myrkkyä ja johtaa yleensä merkittäviin veroseuraamuksiin. Sellainen omien osakkeiden hankkiminen / lunastaminen, joka ei vaikuta omistuksen selkeään suhteelliseen muuttumiseen, verotetaan yleensä peitellyn osingon säännöksillä.
Jos taas osakkeita hankintaan / lunastetaan osakkeenomistajalta esimerkiksi siten, että hän luopuu osakkuudestaan tai että sen seurauksena osakeomistuksen suhteellinen osuus merkittävästi muuttuu, omien osakkeiden hankintaa / lunastusta verotetaan luovutusvoittoverosäännöksillä.
Lopuksi
Tässä kirjoituksessa on tuotu tiiviisti esille muutamia osakeyhtiölain ja verolain säännöksiä. Tällä on pyritty osoittamaan osaltaan sitä, että vaikka osakeyhtiölaki on paikoin tiukempi kuin verolainsäädäntö, osakeyhtiölaki on tästä huolimatta monin paikoin sallivampi ja erityisesti taloudellisessa mielessä seuraamukset ovat täysin erilaiset näiden säännösten välillä.
Verottajalla on tässä mielessä melko selkeät ohjeet siitä, miten verotuksessa menetellään. Osakeyhtiölaki taas on salliva, mutta vastuukysymykset voivat johtaa merkittäviin taloudellisiin seuraamuksiin. Kysymys on usein huolellisen hallinnon hoitamisen velvoitteesta. Pahimmillaan osakeyhtiön hallituksen jäsen voi nimittäin joutua henkilökohtaiseenkin vastuuseen, jos varojenjaon kanssa ollaan välinpitämättömiä tai muutoin huolimattomia.
Kirjanpitäjän näkökulmasta on syytä huomata, että kumpaakaan säännöstöä (osakeyhtiö- ja verolainsäädäntö) ei voi unohtaa asiakkaita palveltaessa. Lisäksi pitää hallita säännösten yhteensovittaminen ja toisaalta on ymmärrettävä niiden yhteensopimattomuuden seuraukset. Kumpaakin säännöstöä on kyettävä soveltamaan toki myös itsenäisesti, vaikka samalla pitää ymmärtää niiden yhtymäkohdat.
Kirjoittajana toimi veroasiantuntija, KTM Kari Alhola. Hänellä on monipuolinen kokemus taloushallinnosta sekä veroasiantuntijatehtävistä yli 20 vuoden ajalta. Kari toimii talouden hallinnan konsulttina sekä veroasiantuntijana lukuisille yrityksille ja yhteisöille omien yhtiöidensä Alhola Consulting Oy:n ja Profiducia Oy:n kautta. Aiemmin hän on toiminut mm. verokonsultointiyhtiön toimitusjohtajana ja osakkaana sekä Pretax/Accountor Groupin johtoryhmässä ja johtotehtävissä.
